從注冊會計師的鑒證職能說起

    會計師事務所被界定為履行經濟鑒證職能的中介機構。就企業(yè)年度會計報表審計而言，注冊會計師發(fā)表的審計意見，是對會計報表所提供信息的可信性的一種保證。就股份制公司特別是上市公司而言，這種保證之所以需要，是由于信息的不對稱。在信息占有上是弱勢群體的廣大中、小股東和潛在投資者（以及外部債權人），只能依靠企業(yè)管理當局編制、發(fā)布的會計報表，獲得有關企業(yè)經營業(yè)績和財務狀況的信息。如果企業(yè)管理當局本身或是為了大股東的利益，通過粉飾會計報表以至造假來虛夸經營業(yè)績，蒙騙中、小股東和潛在投資者（以及外部債權人），就會侵害后者的利益，同時，也會影響股市的健康發(fā)展。但為什么需要這種保證，對誰保證？或者說，注冊會計師對誰承擔責任？特別是在發(fā)生過錯時注冊會計師應該承擔什么責任？當前仍是一些值得探討的問題。本文擬就此談些個人看法。

　　一、 注冊會計師應對其侵權行為承擔法律責任

　　之所以需要注冊會計師對企業(yè)會計報表進行審計鑒證，系著眼于保護中、小股東和潛在投資者（以及外部債權人）的利益。注冊會計師作為專業(yè)人士，應該具備相應的專業(yè)勝任能力，并恪守職業(yè)道德，本著獨立、客觀、公正的原則，履行其職責。如果失責了，且侵害了中、小股東和潛在投資者（以及外部債權人）的利益，使他們蒙受了損失，注冊會計師就應該承擔法律責任。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中最擔心的，是企業(yè)管理當局不誠信，即企業(yè)管理當局蓄意舞弊。作為“外部人”，要在限定的期限內，在抽樣審計的基礎上，洞察會計報表中的全部虛假信息，幾乎是不可能的；但作為專業(yè)人士，注冊會計師有識破重大的、惡性的虛假信息的責任，并且應該具備這種專業(yè)水平與技能。而所謂“重大”、“惡性”，應以利害關系人所受損害的嚴重程度為量度。最有“切膚之痛”的莫過于利害關系人，他們會在掂量得失后決定是否對制造虛假信息的企業(yè)管理當局、失責的注冊會計師提出索賠訴訟。一般地說，這屬于民事范疇。

　　二、 我對侵權賠償和行政處罰的理解

　　銀廣夏和中天勤事件引起了廣泛的議論。有些人在譴責銀廣夏管理當局嚴重詐騙、造假和坑害中小股東的違法行為的同時，也對中天勤在銀廣夏事件尚未產生最后處理決定前，就受到被撤銷的最嚴厲的行政處罰，表達了不同的觀點。我認為，這不是對個別會計師事務所的問題，而是對注冊會計師行業(yè)、對注冊會計師的失責行為怎樣看待的問題。對此，我想說一說我的看法。

　　1．區(qū)分會計責任和審計責任既是一個社會共識，也是在審計業(yè)務約定書和審計報告中所明確的。所以，企業(yè)管理當局造假的會計責任應是第一位的，注冊會計師在審計過程中的過錯則是第二位的，并不是“各打五十大板”的關系。企業(yè)管理當局造假對利害關系人造成的損害，其賠償標的應以受損額為基礎，而注冊會計師的賠償責任，雖然也要參照利害關系人的受損額，但應以他們的過錯大小為主要的判斷標尺。有人說，企業(yè)管理當局的造假手段越高明，注冊會計師越有可能犯失察的過錯，兩者是成反比例的。這也是有一定道理的。

　　2．判定注冊會計師的過錯與判定企業(yè)管理當局的造假行為，同樣是一個復雜而細致的過程。從涉案嫌疑到定罪應有一個過程，而且兩者是不同的過程。就注冊會計師而言，主要是要界定他們過錯責任的大小，這需要專業(yè)鑒定、需要通過一定的程序，并且要允許注冊會計師申訴，不宜匆忙啟動行政處罰程序。我認為，當前有必要加強懲處力度，加大上市公司和會計師事務所的違法違紀處罰成本，使他們不得不有所戒忌。但一要按程序，二要適度。

　　3．注冊會計師的過錯，應該追究的主要是民事責任，除非他們喪失職業(yè)道德、收受企業(yè)管理當局賄賂、通同造假，但這需要在取得確鑿的證據后，再進而追究刑事責任。雖然我國新刑法有追究失責者刑事責任的規(guī)定，但對于注冊會計師之類的專業(yè)性強、風險高的職業(yè)，是否需要“從寬”考慮，這值得商榷。業(yè)內早有一自嘲的說法，即注冊會計師是“兩院”院士，忙壞了進醫(yī)院，有過錯上法院。近來，不少事務所的經理、從業(yè)多年的年青有為的注冊會計師紛紛改行，他們中不少人自稱不是為了高就，而是為了規(guī)避注冊會計師行業(yè)中的重大風險。我還聽說高校注冊會計師專業(yè)的一些學生畢業(yè)后不愿從事注冊會計師行業(yè)，這對于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展會帶來什么影響，值得三思！

　　4．會計師事務所的淘汰出局，是通過行政處罰手段，還是通過民事賠償而“傾家蕩產”，也是值得探討的。我的意見傾向于后者。希望能從目前以行政處罰為主的格局轉向以利害關系人向法院起訴為主的格局。今年1月15日，最高人民法院下發(fā)了《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，初步建立了侵權糾紛訴訟機制�！蛾P于審理涉及中介機構民事責任案件的若干規(guī)定》（第一稿）目前也正在征求意見，希望能夠早日出臺。這一規(guī)定對注冊會計師的侵權責任，明確了免責條款，正是業(yè)內和業(yè)外（包括法律界）議論多年的問題，即如果注冊會計師保持應有的職業(yè)謹慎，勤勉盡責，認真執(zhí)行了審計準則的要求，仍未能發(fā)現企業(yè)管理當局舞弊，可以不追究其侵權責任。關于在當前的環(huán)境下，免責條款會使注冊會計師加大還是放松責任感和風險意識，這可以討論。但我認為“加大”多于“放松”。免責是要通過客觀證據和專家鑒定的，絕大多數注冊會計師為了在發(fā)生過錯時能夠免予追究責任，更會增強風險意識，謹慎執(zhí)業(yè)，并在工作底稿中留下審計過程的軌跡，特別是專業(yè)判斷和事務所內部督導和復核機制的軌跡，以期為提供客觀證據奠定基礎。這也正是我們全行業(yè)應該努力提高執(zhí)業(yè)水平和健全會計師事務所經營管理機制的必由之路。

　　三、 注冊會計師能完成“經濟警察”的職能嗎？

　　注冊會計師是否“經濟警察”？恰當地說，注冊會計師能否完成“經濟警察”的職能，也是現在議論較多的問題。從注冊會計師在保證社會主義市場經濟秩序中的職能來說，把他們比喻為“經濟警察”，是政府的期望，也是可以理解的。但實際上他們并不擁有警察應有的偵破違法案件的權力和手段，因此不能這樣來理解注冊會計師的鑒證職能。有一種說法，注冊會計師應該把住最后一道關，意思是不論注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境多差，也不管企業(yè)管理當局怎樣造假，注冊會計師都應該是“火眼金睛”。但這可能嗎？當然，的確也有一些會計師事務所缺乏“內部治理”機制，放松審計質量控制，缺乏風險防范意識，為了追求短期效益，遷就企業(yè)管理當局，或是屈從于企業(yè)管理當局的壓力，這是我們這個行業(yè)必須大力整治的。但注冊會計師只是專業(yè)人士，會計師事務所提供的是有償審計服務。要在市場競爭中求生存和發(fā)展，事務所就要考慮成本與效益，也要有一個公平和有序的市場競爭環(huán)境。我想，這正是政府監(jiān)管部門和行業(yè)主管部門應該為注冊會計師創(chuàng)造的條件。最近，證監(jiān)會、財政部等政府監(jiān)管部門正在大力規(guī)范上市公司的治理機制，這對凈化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，是一個喜訊。有人預言注冊會計師將有一個明媚的春天，我們也對此充滿信心。

　　四、必須整治會計市場的無序競爭

　　現在的會計市場有一種“惡幣驅逐良幣”的現象，對虛假的會計信息敢說“不”的事務所和注冊會計師被委托他們審計的公司管理當局辭聘的事例，比比皆是。這涉及公司治理機制的問題。證監(jiān)會把聘任會計師事務所的權力委諸公司股東大會，在 “一股獨大”和“內部人”治理的機制下，公司經理層的取舍，股東大會能不贊同嗎？所以，證監(jiān)會關于事務所認為被辭聘的理由不當時可向股東大會陳述的規(guī)定，是不現實的。鑒于獨立董事制度已經啟動，我贊同“公司董事會在決定聘任會計師事務所時獨立董事可擁有否決權”的主張。任意更換會計師事務所是當前迫切需要解決的突出問題。我們不妨借鑒一些國際經驗。比如，按照美國SEC的要求，在上市公司更換會計師事務所需要填報的表式K-8中，既包括公司申報理由的表式，也包括事務所陳述意見的表式。這會對上市公司起到一定的制約作用。而作為行業(yè)自律組織的注冊會計師協會，如果明確了“接任的事務所和注冊會計師必須與前任事務所和注冊會計師認真溝通，評估風險，決定接受委托與否”的有關職業(yè)道德的具體行為規(guī)范，也會加重接任事務所和注冊會計師的責任。如果事務所和注冊會計師都恪守行規(guī)，不搞自相“爭奪”的無序競爭，在一定程度上也足以遏制上市公司任意更換事務所的行為。為此，我呼吁中注協在研究如何從準政府職能向行業(yè)自律職能轉變時，首先要重視職業(yè)道德建設和整頓會計市場的無序競爭。同時，我也呼吁注冊會計師業(yè)內人士，要樹立“長期效益最大化”的成本與效益觀，對于是否接受被出具非無保留意見的上市公司的改聘問題，必須慎之又慎，不要去甘冒風險。這樣，就能造成一種同行自我保護的格局，不是對彼此的長遠利益都有利嗎!